Верховный суд РФ: как применять УСН и ПСН

Верховный суд РФ: как применять УСН и ПСН

Верховный суд РФ утвердил Обзор практики рассмотрения судебных дел по применению 2-х спецрежимов налогообложения – УСН и ПСН (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).
О том, на что при применении УСН и ПСН повлияют указанные разъяснения, расскажем далее.

1. Упрощенная система налогообложения

С чего начинается право на применение УСН для вновь созданных организаций

Что говорит НК РФ: после того, как организация была создана (а физлицо зарегистрировано в качестве ИП) и поставлены на налоговый учет, у них есть 30 дней для того, чтобы подать в ИФНС уведомление о намерениях применять УСН. В этом случае признание "упрощенцем" производится с даты постановки на учет в инспекции, которая указана в свидетельстве о постановке на налоговый учет организации или предпринимателя.
Организации и ИП, которые не уведомили о переходе на УСН в вышеуказанный срок, не вправе применять этот специальный налоговый режим (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Минфин РФ со ссылкой на эту же норму НК РФ, приходил к такому же выводу (письмо Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/66).

К чему пришел Верховный суд РФ: Когда вновь созданная организация пропустила срок уведомления ИФНС о начале применения УСН, она не лишается право ее применять в случае, если инспекция своими действиями признала право на спецрежим.
Например, организация уплачивала авансовые платежи по УСН, не исчисляла и не уплачивало налоги по общей системе налогообложения, в том числе не предъявляла НДС контрагентам) без возражений со стороны налогового органа в течение всего первого налогового периода своей деятельности. А получив сведения о нарушении срока направления уведомления, ИФНС не требовала от организации представления отчетности по ОСН, а напротив - выставила требование об уплате авансового платежа по УСН.
Таким образом, поведением в течение налогового периода ИФНС фактически признала правомерность применения УСН. Соответственно, она утратила право ссылаться на положения пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в обоснование изменения статуса налогоплательщика.

Что же делать налогоплательщикам: соблюдать сроки представления уведомления о переходе на УСН. В случае, если срок уведомления пропущен, применение УСН возможно. И позиция Верховного суда РФ должна поспособствовать уменьшению споров с налоговиками в этом случае и/или вынесению судебных решений в пользу налогоплательщиков. Однако помните, Верховый суд РФ рекомендовал инспекциям своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков. В том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (п. 2 ст. 22, пп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ). И в случае, если своими действиями ИФНС не признает правомерность применения УСН, это станет невозможным.

Нужно ли уведомлять о продолжении применения УСН после преобразования компании

Что говорит НК РФ: в НК РФ отсутствуют специальные нормы о том, как продолжить применять УСН при реорганизации. Минфин указывал, что преобразовании возникает новая организация и на нее распространяется порядок перехода на УСН, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 НК РФ. То есть тот же порядок, что предусмотрен при переходе на УСН для вновь созданных организаций. В частности, вновь возникшее юрлицо вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Поэтому, в случае преобразования организации уведомление налоговиков необходимо (письмо Минфина России от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777).

К чему пришел Верховный суд РФ: применение УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер. Организация, созданная в результате преобразования юрлица – "упрощенца" и продолжившая использовать данный специальный налоговый режим, не может быть переведена на ОСН вопреки ее волеизъявлению.

Что же делать налогоплательщикам: выразить намерение продолжать применять УСН. Например, продолжать уплачивать авансовые платежи по "упрощенному" налогу. Однако, в целях избежания споров с налоговиками, рекомендуется направить уведомление в ИФНС.


Обособленные подразделения без статуса филиала – не препятствие применять УСН

Что говорит НК РФ: установлен запрет применять УСН организациям, у которых есть филиалы (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: НК РФ не определяет понятие "филиал" для своих целей. Поэтому, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, данный термин следует применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве.
Оно, в свою очередь, подразумевает по филиалом обособленное подразделение юрлица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юрлицами. Они наделяются имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений. Руководители филиалов назначаются организации и действуют на основании ее доверенности. Филиалы должны быть указаны в ЕГРЮЛ (ст. 55 ГК РФ).
Совокупность вышеуказанных признаков говорит о наличии статуса филиала.
При этом организация может создать обособленное подразделение (т.е. рабочие места), которое не является филиалом с точки зрения гражданского законодательства. Например, если созданный филиал не имеет собственного офиса (обособленных рабочих мест), штата работников и имущества, его руководитель назначен лишь номинально и не участвует в управлении деятельностью филиала, которая фактически не велась.
Следовательно, само по себе создание обособленных подразделений (рабочих мест) вне места нахождения организации не является препятствием для применения УСН, если подразделениям не придан статус филиалов.

Что же делать налогоплательщикам: соблюдать процедуру образования обособленных рабочих мест в случае, если нет намерения придать подразделению статуса филиала.

Доходы и дебиторская задолженность: что влияет на право применять УСН

Что говорит НК РФ: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы "упрощенца" превысили 150 млн. рублей, он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Для УСН доходы признаются по дню поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: в целях определения права на применение УСН учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность).

Что же делать налогоплательщикам: можно не предпринимать меры для истребования задолженности за реализованные товары с контрагентов, поскольку это не говорит об искусственном создании условий для сохранения права на применение УСН.

Остаточная стоимость ОС: ИП приравнены к организациям

Что говорит НК РФ: не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая по законодательству о бухучете, превышает 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Если по итогам отчетного (налогового) периода нарушено вышеуказанное требование НК РФ о предельном размере остаточной стоимости ОС, налогоплательщик считается утратившим право применять УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие этому требованию (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: в формулировке п. 4 ст. 346.13 НК РФ используется понятие "налогоплательщик", включающее в себя как организации, так и предпринимателей.
Следовательно, на предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций.

Что же делать налогоплательщикам: по правилам бухучета отслеживать предельный размер остаточной стоимости основных средств.

Изменение объекта налогообложения: возможно или нет

Что говорит НК РФ: объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
По общему правилу, выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно, однако в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Выбранный объект налогообложения указывается в уведомлении (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: НК РФ предоставляет налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН. Но в то же время и возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления ИФНС о выбранном объекте, который они нельзя менять в течение налогового периода.
Поэтому, налоговый орган обладает полномочиями проверять соответствие применяемого объекта налогообложения выбору, сделанному налогоплательщиком при переходе на специальный налоговый режим. Следовательно, он имеет право доначислить 

Что же делать налогоплательщикам: если уведомление о переходе на УСН подано в налоговый орган, но принято решение об изменении первоначально выбранного объекта налогообложения, то налогоплательщик может уточнить такое уведомления, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано данное уведомление.

Доходы от ПСН получены в период применения "упрощенки"

Что говорит НК РФ: датой получения дохода в денежной форме по ПСН является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц) (п. 2 ст. 346.53 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: доходом, полученным в рамках ПСН, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда ИП применял этот спецрежим, и до момента, когда истекло действие патента.
В том случае, когда оплата за ранее выполненные работы поступает в период применения УСН, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ поступившие суммы должны учитываться при формировании налоговой базы по УСН.

Что же делать налогоплательщикам: если доходы поступили после того, как срок патента закончится, с них надо заплатить "упрощенный" налог. При этом ИП должен проверить правильность расчета налога по ПСН и УСН, представить уточненную декларацию (если доходы были учтены по ПСН) и доплатить недоимку и пени. Тогда не возникнет необходимости уплачивать штраф.

Обеспечительные платежи по договору: доходы или нет

Что говорит НК РФ: момент признания доходов по упрощенной системе налогообложения установлен п. 1 ст. 346.17 НК РФ, исходя из которого при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения учет доходов по УСН производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на его счета в банках в порядке предварительной оплаты (аванс).

К чему пришел Верховный суд РФ: если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.
Например, в связи с заключением договора аренды нежилых помещений организация на УСН получает от арендатора денежные средства, поименованные как "гарантийный платеж". Следует ли учитывать его в доходах при определении налоговой базы по УСН?
Да, если исходя из условий договора следует, что "гарантийный платеж" арендатора учитывается при осуществлении расчетов за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка во внесении арендной платы.
В таком случае поступление данного платежа связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды и, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ, данная сумма денежных средств подлежит включению в налоговую базу по факту ее поступления.

Что же делать налогоплательщикам: внимательнее формулировать обеспечительные условия договора аренды. Если поступления носят возвратный характер, то возможность их учета в качестве дохода не предусмотрена главой 26.2 НК РФ. Следовательно, не возникает обязанности включать полученные денежные средства в налоговую базу по УСН. Но если обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы, его нужно включить в доходы на дату получения.

Как включаются в доходы субсидии на приобретение (создание) недвижимости

Что говорит НК РФ: средства финансовой поддержки в виде субсидий, которые получены в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более 2-х налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств превысит сумму фактически осуществленных за счет них расходов, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При исчислении налоговой базы по УСН расходы признаются при условии оплаты затрат, понесенных налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: значительное место среди споров о порядке включения средств финансовой поддержки в виде субсидий в состав доходов по УСН занимают споры о порядке налогообложения субсидий в тех ситуациях, когда за их счет приобретаются (создаются) недвижимые объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации.
Однако, обстоятельства, касающиеся момента ввода имущества в эксплуатацию, периода подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество, в данном случае значения не имеют. Они определяют лишь момент, начиная с которого расходы на приобретение объектов основных средств уменьшают налоговую базу (пп. 1 и абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть они определяют порядок, а не факт признания расходов для целей налогообложения.
Следовательно, условие п. 1 ст. 346.17 НК РФ об использовании субсидии в течение не более чем 2-х налоговых периодов после ее получения считается соблюденным, если до истечения указанного срока налогоплательщик оплатил затраты на приобретение (создание) объекта основных средств.
Введение объекта недвижимости в эксплуатацию и подача документов на госрегистрацию прав на него за пределами названного срока не являются основанием для вывода о нарушении условий использования субсидии и доначисления дохода.
Поэтому налогообложению подлежат суммы субсидий, которые фактически не были израсходованы по назначению к окончанию второго налогового периода, считая с момента получения денежных средств.

Что же делать налогоплательщикам: подтвердить факт расходов на приобретение (создание) объекта недвижимости в течение 2-х налоговых периодов с момента получения субсидий. В случае судебных разбирательств с налоговиками по данному вопросу, у "упрощенца" повышаются шансы выиграть спор с учетом разъяснений Верховного суда РФ.

Перечень расходов по УСН закрыт

Что говорит НК РФ: для налогоплательщиков на УСН, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). В этом случае полученные доходы "упрощенец" уменьшает на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ.

К чему пришел Верховный суд РФ: перечень расходов в ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.
Например, возможность уменьшения доходов от передачи имущественных прав на расходы, связанные с их приобретением, п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает. Следовательно, ИФНС имеет право доначислить налог по УСН, исключая расходы на приобретение имущественных прав из налоговой базы.

Что же делать налогоплательщикам: если были учтены расходы, которых нет в установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечне расходов, то рекомендуется подать уточненную декларацию по УСН и доплатить недоимку и пени. Это позволит уберечь от начисления штрафа.

Налоговые каникулы для новых "старых" предпринимателей

Что говорит НК РФ: на основании п. 4 ст. 346.20 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0 % для ИП на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), которые отвечают следующим условиям:
а) были впервые зарегистрированы после вступления в силу указанных законов;
б) и занимаются предпринимательством в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг населению.
Такие ИП на УСН вправе применять налоговую ставку в размере 0 % со дня их государственной регистрации непрерывно в течение 2-х налоговых периодов.
При этом НК РФ не отвечает на вопрос о том, распространяется ли режим налоговых каникул на ИП, которые до вступления в силу закона субъекта РФ уже работали в качестве ИП, но утратили такой статус, а после вступления в силу закона субъекта РФ в качестве ИП были зарегистрированы еще раз.

К чему пришел Верховный суд РФ: условием применения налоговой ставки 0 % является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина.
Следовательно, физлица – ИП, которые прекратили свою деятельность в этом качестве, но решили возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, не исключаются из сферы применения положений п. 4 ст. 346.20 НК РФ. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 3 НК РФ).
В связи с этим налоговая ставка 0 % по УСН (а также и патентной системе налогообложения), предусмотренная для впервые зарегистрированных ИП, распространяется, в том числе на граждан, которые ранее прекратили статус предпринимателя и окончили ведение предпринимательской деятельности, но решили ее возобновить.

Что же делать налогоплательщикам: ИП, который впервые зарегистрирован в этом качестве после вступления в силу регионального закона о введении налоговых каникул (в т. ч. и в случае, когда он утратил свой статус до этого момента), могут применять нулевую ставку по УСН. В случае судебных разбирательств с налоговиками по данному вопросу, у "упрощенца" повышаются шансы выиграть спор с учетом разъяснений Верховного суда РФ.

Амортизация по ОС при уходе с "доходной" УСН на ОСН


Что говорит НК РФ: возможность определения остаточной стоимости ОС для случаев, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения ОСН до перехода на "упрощенку" устанавливается п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 НК РФ отсутствует.

К чему пришел Верховный суд РФ: Глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по ОС, находящимся в его эксплуатации и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).
С момента перехода на ОСН факт износа (амортизации) ОС, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения УСН (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение ОС в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.
Следовательно, налогоплательщик, перешедший на ОСН, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости ОС, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Что же делать налогоплательщикам: организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы" после перехода на ОСН вправе начислять амортизацию по ОС, приобретенным в период применения данного специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, которая сформировалась к моменту перехода на общий режим.

Вычет по НДС при уходе с УСН

Что говорит НК РФ: для случаев перехода с УСН на общую систему налогообложения п. 6 ст. 346.25 НК РФ устанавливает следующее правило. Суммы НДС, предъявленные "упрощенцу" при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного спецрежима, принимаются к вычету при переходе на ОСН в порядке главы 21 НК РФ.
Расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Из названных положений вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект ОС введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входящего" НДС принимаются к вычету на общих условиях, установленных ст. 171 - 172 НК РФ.

К чему пришел Верховный суд РФ: по общему правилу, налогоплательщику, который использует приобретенные товары (работы, услуг) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета НДС, предъявленного контрагентами. Исключения из этого правила должны быть предусмотрены законом.
В случае перехода с УСН на общий режим налогоплательщик не лишен права принять к вычету НДС по оконченным строительством объектам ОС в случае, если они были введены в эксплуатацию после прекращения применения данного спецрежима.
Но налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект ОС был введен в эксплуатацию в период применения УСН. 

Что же делать налогоплательщикам: после перехода организации на общий режим налогообложения принять к вычету НДС по основным средствам, которые были приобретены, но не использованы при применении УСН. В таком случае НДС можно заявить к вычету в момент ввода ОС в эксплуатацию.

2. Патентная система налогообложения (ПСН)

Утрата права применять ПСН: что будет с "упрощенкой"

Что говорит НК РФ: согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ "упрощенка" применяется предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, а ПСН в силу п. 2 ст. 346.43 НК РФ - в отношении отдельных видов деятельности.
При одновременном применении УСН и ПСН доходы от "патентной" деятельности суммируются с остальными полученными предпринимателем доходами для целей определения суммового порога, который необходим для сохранения права применять УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: УСН в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к ПСН, в рамках которой осуществляется налогообложение его доходов лишь по отдельным видам деятельности.
При этом глава 26.5 НК РФ не содержит нормы, в силу которой утрата права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках "упрощенки".
Следовательно, утрата права применять ПСН не влечет одновременную утрату права применять УСН.

Что же делать налогоплательщикам: спор с налоговиками в данном случае возник до 01.01.2017, когда п. 6 ст. 346.45 НК РФ действовал в иной редакции. Она предусматривала, что ИП считается утратившим право применять ПСН и перешедшим на общий режим с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. В этот период Минфин РФ разъяснял, что при утрате права на ПСН налогоплательщик, совмещающий этот спецрежим с "упрощенкой", обязан за период применения ПСН уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден в соответствии с п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. При этом с доходов, полученных по другим видам предпринимательской деятельности, ИП следовало уплачивать "упрощенный" налог (письма Минфина России от 22.08.2016 N 03-11-12/48873, от 05.05.2016 N 03-11-12/25905). Получалось, что ИП должен был уплачивать налоги по общему режиму, который при этом не применял.
Теперь эту неточность в НК РФ устранили. В настоящее время п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусматривает следующее: ИП считается утратившим право применять ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения в виде ЕСХН (в случае применения им соответствующего режима налогообложения)) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.
То есть ИП продолжает и дальше применять УСН при утрате права на ПСН. При этом общая сумма полученных им доходов не должна превышать пороговое значение, установленное п. 4 ст. 346.13 НК РФ (п. 22 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2017)).

Получили патент с опозданием? Изменится и срок его действия

Что говорит НК РФ: патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН, является документом, удостоверяющим право на ее применение (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).
ИФНС обязана в течение 5-ти дней со дня получения заявления на получение патента (со дня госрегистрации лица в качестве ИП) выдать (направить) предпринимателю патент или уведомление об отказе в выдаче патента (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Патент или уведомление об отказе в выдаче патента выдается ИП под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

К чему пришел Верховный суд РФ: при соблюдении установленных требований к применению ПСН предприниматель вправе ожидать, что условия применения ПСН будут установлены в патенте, выданном ему в надлежащий срок. Значит, нарушение срока выдачи патента может учитываться при определении периода действия патента. Иной подход означал бы, что, оплатив патент за соответствующий период в полном объеме, ИП лишается возможности осуществлять деятельность в той части оплаченного периода, которая приходится на дни просрочки в выдаче патента.
Выдача патента с нарушением срока после заявленной ИП даты начала применения данного спецрежима может повлечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках ПСН.

Что же делать налогоплательщикам: предприниматель вправе исчислять срок действия патента со дня фактического получения патента и производить уплату налога по ПСН в сроки, соответствующие скорректированному периоду действия патента.

Как считать максимальный размер дохода

Что говорит НК РФ: налоговая база по ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется этот спецрежим (ст. 346.48 НК РФ).

Размеры потенциально возможного к получению ИП дохода устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 1 млн руб. (если иное не установлено п. 8 ст. 346.43 НК РФ) (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).
Субъекты РФ вправе увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода, но не более чем в 10 раз, по таким видам деятельности как: сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, розничная торговля и услуги общепита (пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Субъекты РФ вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от: средней численности наемных работников; количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества посадочных мест в транспортном средстве; количества обособленных объектов (площадей), а также территории действия патентов (пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

К чему пришел Верховный суд РФ: величина налоговой базы в субъекте РФ может быть дифференцирована в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, но, в силу пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, величина налоговой базы в целом по соответствующему виду деятельности не должна превышать предельного значения, составляющего 10 млн руб.
Максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода для целей расчета налога по ПСН, применяется по соответствующему виду деятельности налогоплательщика.

Что же делать налогоплательщикам: при наличии у ИП нескольких обособленных объектов, сдаваемых в аренду, размер потенциально возможного к получению годового дохода по этому виду деятельности для не может превышать 10 млн руб. В случае, если ИФНС выдаст предпринимателю патент, в котором максимальный размер дохода будет рассчитан исходя из каждого сдаваемого в аренду объекта (и, соответственно, превысит 10 млн руб.) то такой патент подлежит признанию недействительным в части завышения налоговой базы и, соответственно, суммы налога к уплате. Стоимость патента в таком случае должна быть пересчитана. Для этого ИП должен обратиться в налоговую инспекцию.

Применение ПСН по ремонту нежилых построек

Что говорит НК РФ: применять ПСН возможно лишь в отношении тех видов деятельности, которые прямо перечислены в ст. 346.43 НК РФ. Например, в отношении ремонта жилья и других построек (пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

Однако, каких именно (жилых или нежилых), НК РФ не расшифровывает.
В 2018 году Минфин РФ разъяснял, что глава 26.5 НК РФ не содержат ограничений по видам построек, при осуществлении ремонта которых ИП вправе применять ПСН на основании пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (письма Минфина России от 22.05.2018 N 03-11-12/34461, от 14.05.2018 N 03-11-12/32175).
Однако, в 2017 году это же ведомство приходило к иному выводу: ИП в отношении предпринимательской деятельности по ремонту объектов офисных и складских помещений юридических лиц не вправе применять ПСН согласно пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (письмо Минфина России от 25.01.2017 N 03-11-09/3537).

К чему пришел Верховный суд РФ: ПСН может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.).
ИП не вправе применять ПСН в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан.

Что же делать налогоплательщикам: применять ПСН только при ремонте жилых построек, учитывая разъяснения Минфина РФ 2018 года, а также правовую позицию Верховного суда РФ. Это позволит избежать ИП споров с налоговыми органами.

3. Роль обзора Верховного суда РФ в правоприменительной практике

Обзор, о котором шла речь в нашей статье, был направлен письмом ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643. Это означает, что территориальные ИФНС должны учитывать и использовать в своей работе выводы Верховного суда РФ. Это позволит сократить количество судебных споров с налогоплательщиками, поскольку и суды при рассмотрении аналогичных дел будут руководствоваться правовыми позициями Верховного суда РФ.